Деловое учреждение (постоянное представительство)

В большинстве развитых стран закон определяет наиболее общие основания для привлечения
иностранных лиц и компаний к налогообложению. Эти основания затем конкретизируются в инструкциях исполнительных органов, решениях судов, обычаях и т.д.

В общей позиции стран по этой проблеме можно выделить два основных подхода: при первом за
основу принимается критерий наличия (или отсутствия) на территории данного государства постоянного делового учреждения или деловой базы (постоянного представительства), в которых или через которые иностранцы ведут свою деятельность (подробнее см. гл. 3 учебного пособия); второй непосредственно ориентирован на факт осуществления (или) неосуществления деятельности в данной стране.

Первый подход характерен для стран континентальной Европы, второй – для англосаксонских стран. Постоянное представительство является фикцией для целей налогообложения, что отражает степень связи иностранной организации с государством ведения деятельности, достаточную для распространения на нее налоговой юрисдикции этой страны.

В этом смысле институт постоянного представительства обосновывает право государства-источника облагать налогами доходы иностранных организаций от непосредственной коммерческой деятельности на своей территории и одновременно ограничивает фискальные права государства резидентства.

Не только самостоятельное подразделение компании, но даже его часть, находящаяся на территории другой страны, может быть там деловым учреждением (постоянным представительством) и подпадать под налогообложение в этой стране. Согласно внутреннему праву большей части стран облагаемый доход такого делового учреждения может определяться либо как некоторая доля от общей прибыли компании, либо как прибыль условно-самостоятельной деловой единицы.

Критерий деятельности меньше поддается формализации, чем критерий постоянного делового
учреждения (для которого можно установить определенный набор признаков, ограничить размеры, сроки и т.д.), поэтому в странах, пользующихся критерием деятельности, наряду с законодательством большое значение имеют административная практика, судебные прецеденты, сложившиеся обычаи и проч.

В налоговом праве развитых стран торговля обычно не выделяется как таковая, а рассматривается как частный случай общей торгово-промышленной (Франция), коммерческой (Великобритания), деловой (США) деятельности, т.е. в более общем виде – любой деятельности, осуществляемой в целях извлечения прибыли. Иногда и неприбыльная деятельность: общественная, благотворительная и т.д. – может стать объектом обложения.

Коммерческую деятельность можно определить как совокупность взаимосвязанных торговых
сделок и производственных операций, конечная цель которых заключается в извлечении прибыли. Когда коммерческая деятельность целиком осуществляется в пределах одной страны, прибыли от нее тоже могут облагаться налогами только в этой стране.

Если же такая деятельность охватывает два государства и более, то возникает вопрос о распределении прибыли между этими государствами в целях налогообложения. Особое значение данный вопрос имеет для так называемых межнациональных предприятий и компаний, для которых международные сделки и операции представляют собой обычный способ ведения деятельности.

Поскольку в отношении иностранных предприятий обложению подлежат обычно только их прибыли от деятельности на территории данного государства, то вопрос определения места деятельности с точки зрения налогообложения имеет большое значение. Например, для торговой деятельности в каждой стране применяются свои критерии.

Наличие у иностранной компании сбытового отделения или конторы в Америке практически всегда рассматривается как осуществление коммерческой деятельности в США. При этом с момента образования такой конторы все доходы от продажи товаров в США считаются в целях налогообложения связанными с ее деятельностью, даже если такие продажи и проводились помимо нее.

В Великобритании, Канаде и некоторых других развитых странах налоговые органы и суды также в основном придерживаются позиции, согласно которой коммерческая деятельность осуществляется там, где товары продаются, а не там, где они покупаются, и, соответственно, источником дохода от такой деятельности является страна, в которой происходит продажа товаров.

Такая практика не закреплена парламентскими актами в этих государствах, в силу чего суды могут применять и другие критерии, если это оправдывается конкретными обстоятельствами дела.

В западноевропейских странах, основывающих свою налоговую юрисдикцию на критерии делового учреждения, предпочтение места продажи товаров, как правило, не существует – и объектом обложения может быть любая деятельность (в том числе по закупке товаров), если она подпадает под понятие “деловое учреждение”.

Данная позиция характерна для большей части развивающихся стран, рассматривающих любую деятельность иностранных предприятий и компаний на своей территории как потенциальный объект для налогообложения (например, добыча и закупка нефти, других видов сырья).

Таким образом, общие принципы обложения доходов от внешнеторговой деятельности состоят в следующем: иностранная компания облагается налогом в другой стране, если она:

а) совершает там полный коммерческий цикл операций;

б) действует через свое деловое учреждение (постоянное представительство);

в) реализует свои операции через зависимых агентов, имеющих полномочия на
заключение сделок (в последних двух случаях англосаксонские страны ориентируются в основном на продажи).

Вместе с тем иностранная компания может считать себя гарантированной от налогообложения в другой стране, если она ведет там свою деятельность исключительно через независимых агентов, брокеров и др. (некоторые страны не считают независимым брокера, представляющего интересы только одной компании), при условии, что брокеры получают разумное вознаграждение за свои услуги и выплачивают с него все полагающиеся в данной стране налоги.